Eπιμέλεια
Επιστημονική ομάδα Taxheaven
Αποφασίσαμε σήμερα να ασχοληθούμε με το θέμα της επιβολής ΦΠΑ στην ιδιωτική εκπαίδευση διότι οι ερμηνείες που δίδονται από πολλούς και τα δημοσιεύματα που κυκλοφορούν έχουν ξεπεράσει κατά πολύ τα όρια της παραπληροφόρησης, δημιουργώντας συνάμα τεράστια σύγχυση σε όλους τους ενδιαφερόμενους. Ας πάρουμε όμως τα πράγματα από την αρχή.
Ι) Κοινοτική οδηγία και τροποποίηση της διάταξης της απαλλαγής με τον νόμο 4336/2015
Όπως είναι σε όλους γνωστό, η απαλλαγή στην ιδιωτική εκπαίδευση θεσπίστηκε με την περίπτωση 1β της υποπαραγράφου Δ2 της παραγράφου Δ του νόμου 4336/2015.
Η συγκεκριμένη διάταξη τροποποίησε την περίπτωση ιβ’ της παρ. 1 του άρθρου 22 του κώδικα ΦΠΑ. Τις τελευταίες ημέρες, μάλιστα για πολλοστή φορά, ακούμε από μεγάλη μερίδα των Μ.Μ.Ε., -με την βοήθεια βέβαια και ορισμένων πολιτικών- ότι το μέτρο της ένταξης στο Φ.Π.Α. των υπηρεσιών εκπαίδευσης αντιβαίνει στην κοινοτική νομοθεσία. Κάποιοι μάλιστα έσπευσαν να κάνουν και επίσημη ερώτηση στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή για το θέμα, αφού ως γνωστόν η “ανάγνωση” διατάξεων είναι μία ξένη λέξη για τους πολιτικούς αυτού εδώ του τόπου. Όμως, ο παραπάνω ισχυρισμός ορισμένων βουλευτών, αλλά και δημοσιογράφων είναι απολύτως αναληθής.
Ευθύς αμέσως θα επιχειρηματολογήσουμε επ΄αυτού. Η οδηγία 2006/112/ΕΚ της Ε.Ε. πάνω στην οποία βασίζεται το σύστημα Φ.Π.Α. ολόκληρης της Ευρωπαϊκής Ένωσης, προβλέπει τα εξής στα άρθρα 132 και 133:
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2
Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
Άρθρο 132
1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
……
θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,
ι) τα ιδιαίτερα μαθήματα που παραδίδονται από εκπαιδευτικούς και τα οποία αφορούν τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση,
…….
Άρθρο 133
Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,
β) η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων,
γ) οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ,
δ) οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Να σημειώσουμε ότι το κείμενο της ανωτέρω οδηγίας 2006/112/ΕΚ μπορεί να το δει ο κάθε ενδιαφερόμενος και στο επίσημο site της Ε.Ε. εδώ
Στο σημείο αυτό θεωρούμε χρήσιμο να παραθέσουμε και την έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής (σχετικά με το θέμα της επιβολής φ.π.α. στην ιδιωτική εκπαίδευση), η οποία δεν διατύπωσε ενστάσεις επί της άρσης της απαλλαγής, αλλά έκανε μόνο συγκεκριμένες παρατηρήσεις ως προς το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών και τις προϋποθέσεις που πρέπει να έχουν οι λοιποί οργανισμοί για να απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α.
Πιο συγκεκριμένα, η επιστημονική επιτροπή της Βουλής αναφέρει τα ακόλουθα:
8. Επί της Παραγράφου Δ’ Υποπαράγραφος Δ.2. περ. 1
Με τις προτεινόμενες ρυθμίσεις της υποπερίπτωσης β’ τροποποιείται η περίπτωση ιβ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) και περιορίζεται το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από ΦΠΑ των υπηρεσιών εκπαίδευσης.
Συγκεκριμένως, ορίζεται ότι από τον ΦΠΑ απαλλάσσονται οι υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου, καθώς και από λοιπούς οργανισμούς, εφόσον πληρούν αθροιστικώς τις ακόλουθες προϋποθέσεις: «i. δεν έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών, ii. η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων, iii. οι τιμές τους πρέπει να είναι κατώτερες από αυτές που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων, οι οποίες υπόκεινται στο ΦΠΑ, iv. η απαλλαγή δεν πρέπει να δημιουργεί κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού».
Επισημαίνεται ότι, συμφώνως προς το στοιχείο θ’ του άρθρου 132 παρ. 1 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ
«θ) την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς».
Επίσης, το άρθρο 133 της ανωτέρω Οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, της ως άνω απαλλαγής «εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,
β) η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισμών πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων,
γ) οι τιμές τις οποίες καθορίζουν οι εν λόγω οργανισμοί πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, εάν πρόκειται για πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες αυτών που καθορίζονται για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ,
δ) οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ».
Εν προκειμένω, ο έλληνας νομοθέτης επιλέγει τη θέσπιση σωρευτικώς όλων των ανωτέρω δυνητικών προϋποθέσεων που προβλέπει η Οδηγία, παρατηρείται δε ειδικώς δε ως προς την τρίτη και τέταρτη εξ αυτών ότι, λόγω της γενικότητας της διατύπωσής τους, είναι προφανές ότι θα δημιουργήσουν σημαντικά ερμηνευτικά προβλήματα κατά την εφαρμογή τους.
Από τα παραπάνω είναι σαφές ότι η διάταξη που ψηφίστηκε στη Βουλή δεν αντιβαίνει σε καμία περίπτωση την κοινοτική νομοθεσία, αφού η οδηγία επιβάλει την απαλλαγή στην εκπαίδευση μόνο στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Για να τύχει απαλλαγής από το φ.π.α. οποιοσδήποτε άλλος οργανισμός θα πρέπει να πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 133 της κοινοτικής οδηγίας, οι οποίες μεταφέρθηκαν και στον κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000) μετά την τροποποίησή του από τον νόμο 4336/2015.
Οι διάφοροι πολιτικοί και μη, που υποστηρίζουν ότι η διάταξη είναι αντίθετη με το κοινοτικό δίκαιο καλά θα κάνουν να διαβάζουν τί πραγματικά ισχύει και να μην ξεστομίζουν ανακρίβειες παρασύροντας ολόκληρη την κοινή γνώμη και δημιουργώντας τεράστια σύγχυση.
Επιπροσθέτως, όλοι όσοι πρεσβεύουν τις ανωτέρω ανακρίβειες θα πρέπει να γνωρίζουν ότι το τμήμα Φ.Π.Α. του υπ. Οικ. -το οποίο επιμελήθηκε της σύνταξης της ανωτέρω διάταξης-, απαρτίζεται από ικανά στελέχη με πλούσια εμπειρία, τα οποία μάλιστα χαίρουν της εκτίμησης και της αναγνώρισης όλων των συναδέλφων τους τόσο στην Ελλάδα, όσο και στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Δεν θα μπορούσαν λοιπόν να έχουν συντάξει μία διάταξη η οποία αντιβαίνει στην οδηγία του Φ.Π.Α., όπως δεν το έχουν κάνει ποτέ μέχρι σήμερα στα χρόνια τα οποία επιβάλλεται ο Φ.Π.Α. στην Ευρωπαϊκή Ένωση.
ΙΙ) Αλαλούμ με δηλώσεις για άρση ή αναστολή του μέτρου
Όπως είναι φυσικό το θέμα απασχόλησε -και συνεχίζει να απασχολεί- αρκετά μεγάλη μερίδα ανθρώπων της κοινωνίας μας. Από μόνος του αυτός ο λόγος καθιστά το θέμα αντικείμενο πολιτικής αντιπαράθεσης μεταξύ των κομμάτων, ιδιαιτέρα αυτή την περίοδο η οποία είναι και προεκλογική.
Μέχρι και χθες και κυρίως μετά από δηλώσεις αρκετών στελεχών των κομμάτων δημιουργήθηκε η αίσθηση ότι το μέτρο θα ανασταλεί για λίγο καιρό μέχρι να έρθει η νέα κυβέρνηση η οποία θα προκύψει από τις εκλογές, έτσι ώστε να παρθούν οι τελικές αποφάσεις. Η βούληση για την άρση ή κατάργηση του μέτρου από μερίδα πολιτικών είναι ευπρόσδεκτη και καλοδεχούμενη, ωστόσο θα πρέπει να μετουσιωθεί σε νομοθετική ρύθμιση ώστε να υπάρξει το θεμιτό αποτέλεσμα.
ΙΙΙ) Παραπληροφόρησης συνέχεια…
Όπως έγινε γνωστό από το χθεσινό (σ.σ. 3.9.2015) δελτίο τύπου η ΓΓΔΕ, με απόφαση που έχει υπογράψει η κα Α. Σαββαΐδου και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1193/31.8.2015, δίνεται περιθώριο στις επιχειρήσεις που πλέον δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ με βάση τις νέες διατάξεις, να υποβάλλουν τη δήλωση μεταβολών για την ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ μέχρι και την 16η Οκτωβρίου 2015. Να σημειώσουμε ότι τελικά η απόφαση αυτή δημοσιεύθηκε σήμερα (σ.σ. 4.9.2015) και είναι η ΠΟΛ. 1199/2.9.2015.
Η πλειονότητα των Μ.Μ.Ε. είδε το σχετικό δελτίο τύπου ως άρση του μέτρου μέχρι την 16/10/2015. Αυτό φυσικά είναι σοβαρό ΛΑΘΟΣ.
Η επιβολή Φ.Π.Α. στην ιδιωτική εκπαίδευση ισχύει κανονικά μέχρι να ανασταλεί ή να καταργηθεί, κάτι το οποίο όμως δεν έχει συμβεί μέχρι στιγμής. Το δελτίο τύπου αναφέρει ξεκάθαρα ότι δίνεται παράταση στην προθεσμία μεταβολής στο μητρώο. Άλλωστε, η οποιαδήποτε άρση του μέτρου χρειάζεται νομοθετική παρέμβαση όπως σημειώσαμε ανωτέρω.
ΙV) Ισχύς της διάταξης για την επιβολή Φ.Π.Α., συναφείς ρυθμίσεις και προβλήματα που δημιουργεί η παράταση ένταξης στο καθεστώς Φ.Π.Α. των επιχειρήσεων που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης
Η ισχύς των διατάξεων της περίπτωσης ιβ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ αρχίζει από 20 Ιουλίου 2015, όπως προβλέπει ο νόμος 4336/2015. Δόθηκε όμως η δυνατότητα στις επιχειρήσεις που εντάσσονται πλέον στο κανονικό καθεστώς και στην περίπτωση που έχουν εκδώσει φορολογικά στοιχεία χωρίς ΦΠΑ, από 20 Ιουλίου μέχρι την έναρξη ισχύος του νόμου 4336/2015 (ήτοι μέχρι την 19η Αυγούστου 2015), να εκδώσουν τα συμπληρωματικά φορολογικά στοιχεία για την επιβολή του φόρου μέχρι 30 Σεπτεμβρίου 2015 και ο οφειλόμενος Φ.Π.Α. να καταβληθεί με την περιοδική δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου κατά την οποία εκδόθηκε το συμπληρωματικό στοιχείο.
Επιπλέον των ανωτέρω, με την απόφαση ΠΟΛ.1193/31.8.2015 ορίζονται τα εξής:
Αναφορικά με τα πρόσωπα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης οι οποίες από 20.07.2015 δεν απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ιβ΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους αρχικά με τη διάταξη της παραγρ. 1.β΄ του άρθρου 1 του ν. 4334/2015 (ΦΕΚ Α΄ 80/16.07.2015) και εν συνεχεία με την παράγρ. 1.β΄ της Υποπαραγράφου Δ.2 της Παραγράφου Δ του άρθρου 2 του ν.4336/2015 (ΦΕΚ Α΄ 94/14.08.2015), παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες:
Η ένταξη στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ των προσώπων αυτών πραγματοποιείται με την υποβολή δήλωσης μεταβολών με δηλούμενη ημερομηνία μεταβολής την 20.07.2015.
Για λόγους χρηστής διοίκησης, γίνεται δεκτό ότι, τόσο τα πρόσωπα που με την περίπτωση ιβ΄, όπως αντικαταστάθηκε με το ν.4336/2015, υπάγονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για τις υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχουν (π.χ. ιδιωτικά σχολεία), όσο και τα πρόσωπα των οποίων οι υπηρεσίες εκπαίδευσης υπήχθησαν στο ΦΠΑ σύμφωνα με το ν. 4334/2015 (π.χ. φροντιστήρια μέσης εκπαίδευσης) μπορούν να υποβάλλουν δήλωση μεταβολών για την ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ μέχρι και την 08.09.2015 χωρίς κυρώσεις.
Επίσης, όπως ήδη αναφέραμε ανωτέρω, σύμφωνα με το Δελτίο τύπου της Γ.Γ.Δ.Ε. η παραπάνω ημερομηνία παρατείνεται έως την 16η Οκτωβρίου 2015.
Για την τυπική διαδικασία ένταξης λοιπόν στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. των επιχειρήσεων που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και δεν απαλλάσσονται πλέον από το Φ.Π.Α., θα πρέπει να γίνει δήλωση μεταβολής στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. μέχρι την 16 Οκτωβρίου 2015, με ημερομηνία έναρξης μεταβολής την 20η Ιουλίου 2015.
Τα ερωτήματα που τίθενται είναι σημαντικά:
-Τι θα γίνει με τα τιμολόγια/αποδείξεις λιανικής που θα εκδοθούν από τις 19 Αυγούστου και μετά, εφόσον η νέα κυβέρνηση δεν προβεί στην άρση της διάταξης του νόμου 4336/2015; Δεν θα πρέπει να επιβαρύνονται με τον σχετικό Φ.Π.Α.;
-Εάν δεν αρθεί το μέτρο, η νέα κυβέρνηση θα νομοθετήσει έτσι ώστε να ρυθμιστεί η τυχόν λανθασμένη έκδοση τιμολογίων χωρίς ΦΠΑ για τις επιχειρήσεις που θα επιλέξουν να μην ενταχθούν στο Φ.Π.Α. μέχρι τις 16.10.2015;
-Εάν νομοθετήσει για να ρυθμίσει το ανωτέρω θέμα με συμπληρωματική έκδοση τιμολογίων σε μεταγενέστερο χρόνο (όπως έγινε για τα τιμολόγια της περιόδου από 20 Ιουλίου έως 19 Αυγούστου για τα φροντιστήρια), πως θα μετακυλήσουν οι επιχειρήσεις την αξία του ΦΠΑ στου πελάτες τους;
– Εάν τελικά αρθεί το μέτρο, τι θα κάνουν όσες επιχειρήσεις έχουν επιλέξει την ένταξη στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και την έκδοση στοιχείων με 23%; Θα επιστρέψουν το Φ.Π.Α. που τυχόν έχουν χρεώσει τους ιδιώτες πελάτες τους και πως;
V) Προσωρινή λύση του προβλήματος.
Τι μπορούν να κάνουν οι επιχειρήσεις εκπαίδευσης που παρέχουν συνεχιζόμενη υπηρεσία, για να είναι σύννομες και να αποφύγουν ενδεχόμενα προβλήματα, εάν και εφόσον η νέα κυβέρνηση καταφέρει είτε να καταργήσει ή όχι το μέτρο μετά τις εκλογές;
Μπορούν εφόσον τηρήσουν τις απαραίτητες διατυπώσεις, να μην προβούν άμεσα στην τιμολόγηση των υπηρεσιών τους, εκμεταλλευόμενοι τις νέες διατάξεις των Ε.Λ.Π., οι οποίες ορίζουν πλέον το νέο τρόπο τιμολόγησης της συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσιών από 1.1.2015 και μετά.
Συγκεκριμένα :
Η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 11 των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (βλ. ν. 4308/2014), ορίζει το χρόνο έκδοσης τιμολογίων για τις επιχειρήσεις (οντότητες) που παρέχουν συνεχιζόμενη υπηρεσία (όπως π.χ. αρκετές επιχειρήσεις εκπαίδευσης):
β) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.
Η ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης δόθηκε με την απόφαση ΠΟΛ.1003/31.12.2014. Ειδικότερα στην απόφαση αυτή αναφέρονται τα εξής:
11.2.1 Με την παράγραφο αυτή καθορίζονται οι προθεσμίες έκδοσης τιμολογίου για πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών [περιπτώσεις (α) έως (ε)].
…….
11.2.3 Στην περίπτωση (β) ρυθμίζεται ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου. Συγκεκριμένα ορίζεται ότι το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της περιόδου στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.
11.2.4 Διευκρινίζεται ότι για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία (π.χ. διδασκαλία συγκεκριμένων μαθημάτων, συμπλήρωση μιας περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α από το φοροτέχνη-λογιστή, κλπ.) το κρίσιμο στοιχείο είναι το εάν ο πωλητής, βάσει σύμβασης ή της συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δύναται να απαιτήσει / διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των αγαθών ή υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή το έργο που έχει παράξει. Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή κατασκευής έργου δεν διαφοροποιείται από το γεγονός ότι η έναρξη της παροχής ή κατασκευής μπορεί να ξεκίνησε πριν το τέλος της ετήσιας (διαχειριστικής) περιόδου και συνεχίσθηκε στην επόμενη.
Παράδειγμα 11.2.1 – Χρόνος έκδοσης τιμολογίου σε συνεχιζόμενη υπηρεσία
Επιχείρηση επαγγελματικής εκπαίδευσης συμφώνησε με άλλη οντότητα να αναλάβει την εκπαίδευση προσωπικού για το διάστημα 1η Σεπτεμβρίου 20Χ5 έως 30η Ιουνίου 20Χ6 με αμοιβή 10.000 ευρώ. Εάν έχει συμφωνηθεί η πληρωμή να γίνει με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας (30η Ιουνίου), το τιμολόγιο πρέπει να εκδοθεί μέχρι 15 Ιουλίου 20Χ6.
Στην περίπτωση αυτή, ωστόσο, με βάση την αρχή του δουλευμένου η επιχείρηση επαγγελματικής εκπαίδευσης οφείλει να αναγνωρίσει την αναλογία του εσόδου που αφορά το 20Χ5, ανεξάρτητα από την μη υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου. Το ίδιο ισχύει και για το αντισυμβαλλόμενο μέρος που οφείλει να αναγνωρίσει την αναλογία του εξόδου του 20Χ5.
Εάν όμως έχει συμφωνηθεί και καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, π.χ. 2.000 ευρώ κάθε δίμηνο, το σχετικό τιμολόγιο για το πρώτο δίμηνο (Σεπτέμβριος – Οκτώβριος 20Χ5) θα εκδοθεί μέχρι 15 Νοεμβρίου 20Χ5 με ποσό 2.000 ευρώ. Σε κάθε περίπτωση, όταν ολοκληρωθεί η συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας ή το έργο, το τιμολόγιο πρέπει να εκδίδεται κατ’ ανώτατο στο χρόνο της περίπτωσης (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 11, δηλαδή μέχρι την 15 η ημέρα του επόμενου μήνα από το μήνα που ολοκληρώθηκε η παροχή της υπηρεσίας.
Διευκρινίζεται ότι το ανωτέρω παράδειγμα είναι ενδεικτικό και δεν περιορίζεται στο είδος της υπηρεσίας. Δηλαδή το ίδιο ισχύει για κάθε οντότητα ανεξάρτητα από το είδος της υπηρεσίας που προσφέρει μια οντότητα (π.χ. υπηρεσίες λογιστικού-φοροτεχνικού γραφείου, δικηγορικές υπηρεσίες, ιατρικές υπηρεσίες, υπηρεσίες συντήρησης, κλπ.).
11.2.5 Στην περίπτωση που λαμβάνεται προκαταβολή για μη προσφερθέν έργο, δε γεννάται υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου. Για τεκμηρίωση της είσπραξης εκδίδεται απλή «Απόδειξη είσπραξης» και στη συνέχεια εκδίδεται το τιμολόγιο, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα.
Συνεπώς, σύμφωνα με τα ισχύοντα περί τιμολόγησης που ορίζουν τα Ε.Λ.Π, οι επιχειρήσεις ιδιωτικής εκπαίδευσης οι οποίες παρέχουν συνεχιζόμενη υπηρεσία προς τους πελάτες τους, μπορούν να “μεταθέσουν” την ημερομηνία τιμολόγησης σε μεθεπόμενο χρονικό διάστημα κατά το οποίο θα έχει ξεκαθαριστεί πλήρως εάν το μέτρο της επιβολής ΦΠΑ θα καταργηθεί ή όχι. Οι επιλογές που έχουν κατά την άποψή μας είναι οι ακόλουθες:
α) Να συμφωνήσουν με τους πελάτες τους ότι η υπηρεσία ολοκληρώνεται με την λήξη της εκπαιδευτικής περιόδου, έχοντας έτσι την ευχέρεια να τιμολογήσουν στο τέλος αυτής (π.χ. 15.8.2016 εφόσον η εκπαιδευτική περίοδος λήγει την 31/7/2016). Αν επιλεγεί αυτή η λύση, τότε για τις τυχόν προκαταβολές που θα δίδονται θα εκδίδεται απόδειξη είσπραξης,
ή
β) Να συμφωνήσουν (εγγράφως) με τους πελάτες τους ότι η αμοιβή τους καθίσταται απαιτητή κατά τακτά χρονικά διαστήματα (π.χ. τρίμηνο ή δίμηνο), έτσι ώστε να ξεκινήσουν την περιοδική έκδοση των τιμολογίων μετά από ένα τρίμηνο/δίμηνο από την έναρξη της παρεχόμενης υπηρεσίας.
Σχετικά παραδείγματα τιμολόγησης είχαμε παραθέσει και στο άρθρο που δημοσιεύσαμε τον Ιανουάριο του 2015 σχετικά με την τιμολόγηση με βάση τα Ε.Λ.Π.
Παραδείγματα περίπτωσης β’ (συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας)
Συμφωνία για συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας Έκδοση τιμολογίου το αργότερο μέχρι: Ημερομηνία αναγραφής στο τιμολόγιο Έτος αναγνώρισης εσόδου για την λογιστική παρακολούθηση (Αρχή δεδουλευμένου) Φορολογική περίοδος που ο φόρος γίνεται απαιτητός για σκοπούς ΦΠΑ (στις περιπτώσεις που η παροχή υπηρεσιών γίνεται στην ημεδαπή και επιβαρύνεται με ΦΠΑ) *
Απλογραφικά Διπλογραφικά
Παροχή υπηρεσίας για περίοδο από 1.9.2015 έως 31.7.2016 , και έχει συμφωνηθεί η είσπραξη αμοιβής με την έναρξη της υπηρεσίας (Σεπτέμβριο). Η οντότητα εκδίδει απόδειξη είσπραξης για την αμοιβή.
15/08/2016
15.08.2016
2015 (αναλογία 4/9)
2016 (αναλογία 5/9) Γ τρίμηνο 2016 Αυγ. 2016
Παροχή υπηρεσίας για περίοδο από 1.9.2015 έως 31.7.2016, έχει συμφωνηθεί η είσπραξη αμοιβής ανά δίμηνο Α Δίμηνο – 15.11.2015
Β Δίμηνο – 15.01.2016
Γ Δίμηνο – 15.03.2016
Δ Δίμηνο – 15.05.2016
Ε Δίμηνο – 15.07.2016
ΣΤ Δίμηνο – 15.09.2016 Α Δίμηνο – 15.11.2015
Β Δίμηνο – 15.01.2016
Γ Δίμηνο – 15.03.2016
Δ Δίμηνο – 15.05.2016
Ε Δίμηνο – 15.07.2016
Στ Δίμηνο – 15.09.2016 2015 (αναλογία 4/9)
2016 (αναλογία 5/9) Δ τρίμ. 2015
Α τρίμ. 2016
Α τριμ. 2016
Β τρίμ. 2016
Γ τρίμ. 2016
Γ τριμ. 2016 Νοε. 2015
Ιαν. 2016
Μαρ. 2016
Μαι. 2016
Ιου. 2016
Σεπ. 2016
Τα ανωτέρω ισχύουν για τις οντότητες που παρέχουν συνεχιζόμενη υπηρεσία είτε με τιμολόγια (χονδρικώς σε άλλες οντότητες) ή λιανικώς σε φυσικά πρόσωπα, αφού σύμφωνα με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1003/31.12.2014, για το χρόνο έκδοσης στοιχείων στην συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσίας λιανικώς ισχύει ότι και για τον χρόνο έκδοσης των τιμολογίων (χονδρικώς) επί συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας, με μόνη διαφορά το 15νθήμερο του επόμενου μήνα από την περίοδο που πρέπει να γίνει η τιμολόγηση.
“Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το παραστατικό της πώλησης εκδίδεται όταν μέρος της αμοιβής καθίσταται απαιτητό για το μέρος της υπηρεσίας ή του έργου που έχει ολοκληρωθεί και σε κάθε περίπτωση με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας ή του έργου. ”
“13.1.6 Για την περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής υπηρεσίας ή κατασκευής (τεχνικού) έργου της περίπτωσης δ της παραγράφου 1 του ως άνω άρθρου (π.χ. διδασκαλία συγκεκριμένων μαθημάτων, συμπλήρωση φορολογικής δήλωσης από το φοροτέχνη-λογιστή, κλπ.), ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο 2 του άρθρου 11 του παρόντος νόμου.”
Υπογραμμίζουμε ότι όλα τα ανωτέρω θα πρέπει να αποτυπώνονται στις συμβάσεις/συμφωνητικά που καταρτίζουν οι επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες συνεχιζόμενης εκπαίδευσης με τους πελάτες τους, έτσι ώστε να καθίσταται σαφές πότε είναι απαιτητή η αμοιβή, αλλά και πότε έχει παρασχεθεί μέρος της υπηρεσίας, έτσι ώστε να μπορεί να “μετακυλιθεί” η ημερομηνία έκδοσης των παραστατικών.
Επίσης θεωρούμε ότι οι συγκεκριμένες επιχειρήσεις εκπαίδευσης θα ήταν χρήσιμο να συμπεριλάβουν στα τυχόν συμφωνητικά/συμβάσεις που καταρτίζουν με τους πελάτες τους και την τελική χρέωση των υπηρεσιών τους με ΦΠΑ 23%, έτσι ώστε να είναι κατοχυρωμένες τόσο οι ίδιες απέναντι στους πελάτες τους, αλλά να γνωρίζουν επίσης και οι πελάτες τους τις τελικές χρεώσεις είτε εφαρμοστεί ή όχι το νέο μέτρο.
Ευνόητο είναι ότι τα ανωτέρω φυσικά δεν ισχύουν στις περιπτώσεις παροχής υπηρεσίας εκπαίδευσης η οποία δεν είναι συνεχιζόμενη (π.χ. σεμινάρια-ημερίδες, κ.λπ.).
VI. Επίλογος.
Κλείνοντας θέλουμε να επισημάνουμε για μία ακόμη φορά ώστε να καταστεί σαφές σε όλους ότι, ο Φ.Π.Α. (23%) στην ιδιωτική εκπαίδευση ισχύει κανονικά και πρέπει να επιβάλλεται ανεξαρτήτως από το πότε θα γίνει η μεταβολή στο μητρώο, η οποία αποτελεί μια τυπική διαδικασία. Μέχρι αυτή τη στιγμή δεν υπάρχει καμία νομοθετική ρύθμιση που να καταργεί ή να αναστέλλει τη συγκεκριμένη διάταξη του νόμου 4336/2015.
Για οποιαδήποτε νεότερη εξέλιξη επί του θέματος αυτού (δημοσίευση Φ.Ε.Κ., Π.Ν.Π., κ.λπ.), θα ενημερωθείτε όπως πάντα άμεσα από τον κόμβο.
Read more at Taxheaven:https://www.taxheaven.gr/news/25191/fpa-sthn-idiwtikh-ekpaideysh-h-paraplhroforhsh-kai-h-lysh-sto-grifo”>